A 2014-es Modellegyezmény és Kommentár módosítást tartalmaz a Modellegyezmény egyes cikkei vonatkozásában (a 10., 11., 17. és 26. cikkekben), a Kommentár számos cikkhez tett megállapításaiban és a tagállamok, illetve nem tagállamok által a szöveghez tett észrevételekben és fenntartásokban.

Az új, kiegészült magyarázatokat Magyarország valamennyi hatályos egyezménye értelmezése során – kivéve, ha adott egyezmény eltérően rendelkezik – 2015. januárjától alkalmazni kell.

A módosítás által érintett legfőbb területek a szennyezési jogok kereskedelmének adózási vonatkozásai, a tényleges haszonhúzó fogalmának értelmezése, a munkaviszony megszűnésével összefüggésben történő kifizetések adózási szabályai, művészek és sportolók adózása, továbbá az adóügyi információcsere. A főbb változások az alábbiakban foglalhatóak össze.

A tényleges haszonhúzó fogalmának értelmezése

A Kommentár kiegészült a tényleges haszonhúzó fogalmának magyarázatával az osztalékról szóló 10. cikkhez (12. pontban), a kamatról szóló 11. cikkhez (9-11. pontokban) és a jogdíjról szóló 12. cikkhez (4. pontban) kapcsolódóan.

A kiegészült magyarázatoknak megfelelően a haszonhúzó fogalmát a cikk első bekezdésében szereplő „belföldi illetőségű személynek fizetett” szóösszetétel és az egyezmény céljának figyelembe vételével szükséges alkalmazni, ami a kettős adóztatás elkerülése és az adókijátszás megakadályozása.

A magyarázat szerint egyes esetekben a juttatás (osztalék, kamat, jogdíj) közvetlen címzettjét nem lehet tényleges haszonhúzónak tekinteni, mert a címzett joga arra, hogy használja és élvezze az általa közvetlenül kapott juttatást, korlátozott egy olyan szerződéses vagy jogi kötelezettség által, amely szerint a kifizetést más személynek tovább kell adnia (ilyen címzett például az ügynök, a meghatalmazott, a vagyonkezelő). Ez a kötelezettség következhet jogi dokumentumokból, de akár a tények és körülmények vizsgálata alapján is megállapítható, hogy valójában a juttatás címzettjének nincs joga korlátozások nélkül használni és élvezni a jövedelmet (figyelmen kívül hagyva azonban a juttatástól független kötelezettségeket). A Kommentár megfogalmazása alapján ha a juttatásban részesülő személynek nincs joga szerződéses vagy jogi kötelezettségen alapuló olyan korlátozás nélkül használni vagy élvezni a jövedelmet, amely szerint a kapott kifizetést más személynek át kell adnia, akkor az nem tekinthető tényleges haszonhúzónak.

A tényleges haszonhúzó meghatározás egyfajta adóelkerülési technikára megoldás, arra, amikor a jövedelmet (osztalékot, kamatot, jogdíjat) juttató és abban részesülő közé egy harmadik személy épül be. Az, hogy a juttatás címzettjét a juttatás haszonhúzójának tekintjük, még nem jelenti azt, hogy a 10-12. cikkekben a forrásadóztatás korlátozására vonatkozó rendelkezést automatikusan alkalmazni kell, mert másféle adóelkerülési technika, vagy az egyezmény rendelkezéseivel történő egyéb visszaélés esetén is megtagadható a korlátozott adóztatás kedvezménye.

A Kommentár alapján a tényleges haszonhúzónak e cikkekben bemutatott jelentését meg kell különböztetni a fogalomhoz más kiadványokban társított jelentéstől, mint a pénzmosási szabályokban alkalmazott tényleges haszonhúzó kifejezéstől.

A munkaviszony megszűnésével összefüggésben történő kifizetések adózási szabályai

A munkaviszonyból származó jövedelemről szóló 15. cikk kommentárja (2.3 – 2.16 pontjaiban) kiegészült a munkaviszony megszűnésével összefüggésben történő kifizetésekhez kapcsolódó magyarázatokkal. A Kommentár általánosságban megállapítja, hogy annak eldöntéséhez, hogy adott juttatás „bér, fizetés és más hasonló díjazás”-nak minősül-e, és ha igen, akkor annak mekkora része származik adott államban kifejtett munkavégzésből, a juttatással kapcsolatos tények és körülmények egyedileg történő vizsgálata szükséges.

A munkaviszony megszűnését követően, de korábban elvégzett munkáért fizetett díjazás abból az államból származónak minősül, ahol a munkát abban az időszakban végezték, amelyre vonatkozóan a díjazás történik.

A munkaviszony alatt ki nem vett szabadságra, betegszabadságra tekintettel kifizetett összeg esetén a jogosultság keletkezésének időpontjában történő munkavégzés helye számít az adóztatási jog meghatározása szempontjából. Több év alatt felhalmozódott szabadságot egyéb igazolható megosztás hiányában a munkaviszony utolsó 12 hónapjához kapcsolódóként kell kezelni.

A felmondási idő alatt munkával töltött időszak az általános szabályok szerint, a nem ledolgozott időszak pedig abban az államban adózik, amelyben a munkavállaló feltételezhetően dolgozott volna ez idő alatt.

A végkielégítést a munkaviszony megszűnésének időpontját megelőző 12 hónapra tekintettel adott juttatásnak kell tekinteni, ha a körülményekből más nem következik, és ezen időszak szerinti munkavégzési helyekhez kell kötni.

A jogellenes elbocsátás miatti kártérítés esetén a kifizetés adójogi kezelését az határozza meg, hogy a kártérítés milyen jövedelmet pótol, a kártérítésnek azzal azonos megítélés alá kell esnie.

Az ún. versenytilalmi megállapodás jellegű kifizetés rendszerint a 15. cikk alá tartozik, de jellemzően nem tekinthető olyan kifizetésnek, amely a munkaviszony megszűnése előtt kifejtett tevékenységből származik, emiatt kizárólag az illetőség szerinti állam adóztathatja.

Nyugdíj-hozzájárulásként vagy nyugdíjra való jogosultságra tekintettel a munkaviszony megszűnése után fizetett összeg esetén, ha az nyugdíjkifizetésnek tekinthető, a 18. cikk alkalmazandó. Ha a juttatás nem tekinthető nyugdíjnak, akkor azt a magánszemély korábban elvégzett munkájáért kapott, 15. cikk alá tartozó juttatásként kell kezelni.

Halasztott kifizetések megítélése az alapján történik, hogy milyen kifizetés utólagos juttatását jelentik. Amennyiben a kifizetés egy adott államban, meghatározott időszakban elvégzett korábbi munka díjának tekinthető, akkor azt ekként kell adóztatni.

A munkavállalói ösztönző rendszer keretében történő juttatások nagyon különbözőek lehetnek, a juttatás tartalma határozza meg a kapcsolódó adózási szabályokat. A részvényopció-juttatással összefüggésben bemutatott ajánlások (a 15. cikkhez fűzött magyarázatok 12-12.15 pontjaiban) megfelelően alkalmazhatóak egyéb juttatásokra is.

A munkaviszony megszűnését követő időszakra juttatott egészség-, vagy életbiztosítást, illetve egyéb természetbeni juttatást – amennyiben a körülményekből más nem következik – a 15. Cikk alá tartozónak kell tekinteni, és a juttatás abban az államban adóztatható, ahol a munkavégzés a munkaviszony megszűnése idején történt.

A munkaviszony fennállása alatt bekövetkezett sérülésre, rokkantságra tekintettel a munkaviszony megszűnésekor vagy azt követően kifizetett összeg adókövetkezményeinek meghatározása a kifizetés jogi alapjától függ, az lehet 15., 18., 19. vagy 21. cikk alá tartozó juttatás. Az általános kártérítés-jellegű kifizetés a 21. cikk alatt ítélhető meg.

A munkaviszony megszűnésekor jövőbeli kieső jutalék pótlása címén kapott összeg a juttatás jogi alapja szerint kezelendő (az halasztott kifizetés vagy munkaszerződés alapján járó végkielégítés-jellegű juttatás vagy kártérítéshez hasonló kifizetés stb.). Minden esetben az adózási szabályok követik a juttatás tartalma szerinti kifizetés megítélését.

Meghatározott helyzetekben (jellemzően nyugdíj előtt) megállapodás alapján előfordulhat, hogy a munkavállaló munkavégzésének hiányában is átmenetileg kap teljes vagy részleges fizetést. Ha a munkaviszony fennáll, a juttatás erre tekintettel kapott kifizetés, így a 15. cikk 1. bekezdése alatt kezelhető. Ekkor a kifizetés abból az államból származónak minősül, amelyben okkal feltételezhető, hogy a munkavállaló ebben az időszakban a munkát végezte volna.

Művészek és sportolók adózása

A művészek és sportolók adózásáról szóló 17. cikkhez kapcsolódó magyarázatok több ponton változtak, példákkal egészültek ki. A cikkhez kapcsolódó kiegészült magyarázat szerint amennyiben szoros kapcsolat van a jövedelem és a kifejtett tevékenység között, ez megalapozza a jövedelem művészek és sportolók ekként folytatott tevékenységéből származóként, így e cikk alá tartozóként való kezelését. Szoros kapcsolat jellemzően akkor áll fenn, ha a jövedelem a tevékenység végzése nélkül nem keletkezett volna.

A Kommentár iránymutatást ad több olyan speciális helyzetre, amikor a cikket alkalmazni kell. Megállapítja, hogy az már egyetlen fellépés díja esetén is alkalmazandó, hogy a cikk nem csak a fellépés, de a kapcsolódó reklámtevékenység, interjú díjára, továbbá a próbákra, tréningre tekintettel is alkalmazandó, ugyanakkor kimondja, hogy az imázsjogok (például névhasználat) ellenértéke nem minősül művészek és sportolók e minőségben szerzett jövedelmének.

Az új magyarázatok alapján több államban kifejtett tevékenység esetén a jövedelmet megfelelően (például az adott államban a tevékenység kifejtésével töltött napok száma alapján) meg kell osztani.

Szennyezési jogok kereskedelmének adózási vonatkozásai

A Kommentár a vállalkozási nyereségről szóló 7. cikknél (75.1 pont) foglalja össze a szennyezési jogok kereskedelméből származó jövedelem adózására vonatkozó megállapításokat. E szerint az ezen tevékenységből származó jövedelem elsősorban a 7. vagy 13. cikk alá tartozik, de vannak esetek, amikor a 6., 8. vagy 21. cikkek rendelkezései irányadóak. Ha szennyezési jogok kereskedelme ugyanis például mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódik, akkor az ebből származó jövedelem az ingatlan vagyonból származó jövedelemről szóló 6. cikk alá tartozik, ha a vízi és légi járművek üzemeltetéséhez kapcsolódik, akkor a hajózás, belvízi szállítás és légi szállításról szóló 8. cikk alá tartozik. A Kommentár a tőkenyereségről szóló 13. cikk magyarázatában a szennyezési (kibocsátási) jogokat a telephely ingó eszközei közé sorolja.

Az adóügyi információcsere

Az információcseréről szóló 26. cikknek a Modellegyezményben szerepeltetett szövege és a kapcsolódó Kommentárja is módosult. A modell kiegészült azzal a rendelkezéssel, hogy az információcsere keretében kapott információ felhasználható más, azaz nem adózási célra is, ha azt mindkét állam joga megengedi, és az információt szolgáltató állam hatósága hozzájárul.

A módosult magyarázat meghatározza, mi tekinthető „előre láthatóan fontos” információnak, amire vonatkozóan az információcsere folytatható. A magyarázat szerint az információt akkor lehet kérni, ha a kérdés feltevésekor megalapozott esély van arra, hogy az információ releváns lesz. Az ún. adathalászat viszont, amely megindult ellenőrzéshez, vizsgálathoz nem kapcsolódik, nem megengedett. A kiegészült magyarázatok szerint megkeresést az adózó nevének és címének ismerete nélkül is lehet indítani, ekkor az adózó azonosításához szükséges más információkat kell közölni. Lehetséges csoportra (több személyre) irányulóan kérdést feltenni, ekkor a csoport tekintetében részletes leírást kell adni. Új szabály határozza meg az információ nyújtásának elvárt időigényét, elismerve azonban, hogy az elévülési időn túli információszolgáltatásra az államok nem kötelezhetőek.

Forrás: NAV